Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau

In Deutschland gibt es zu wenige Mietwohnungen. Um den Markt zu entspannen, hat der Gesetzgeber die Sonderabschreibung reaktiviert, die auf neu geschaffenen Wohnraum angewendet werden kann. Damit können Sie in den ersten 4 Jahren bis zu 20 Prozent der Herstellungs- oder Anschaffungskosten zusätzlich zur regulären AfA abschreiben.

Um den angespannten Wohnungsmarkt zu entlasten, hat der Gesetzgeber bereits im Jahr 2019 eine Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau beschlossen. Weil sich die Situation in den letzten Jahren zugespitzt hat, hat die Bundesregierung die Sonderabschreibung unter leicht abgewandelten Bedingungen reaktiviert.

Was ist die Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau?

Bei der Sonderabschreibung für den Neubau von vermieteten Wohnungen handelt es sich um eine Fördermaßnahme. Ziel ist es, für private Investoren in wirtschaftlich schwierigen Zeiten finanzielle Anreize zu setzen, damit der Neubau von dringend benötigten Wohnungen zunimmt. Die Sonderabschreibung ist somit ein steuerliches Lenkungsobjekt. Sie ist in § 7b des Einkommenssteuergesetzes (EStG) geregelt.

Höhe der Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau

Die Sonderabschreibung beträgt bis zu fünf Prozent pro Jahr. Grundlage ist die förderfähige Bemessungsgrundlage von maximal 2.500 Euro pro Quadratmeter, die folgend näher erläutert wird. Die Sonderabschreibung kann über einen Gesamtzeitraum von vier Jahren in Anspruch genommen werden (Jahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung + max. drei Folgejahre). Insgesamt können also zusätzlich zur linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) von zwei Prozent pro Jahr maximal 20 Prozent über die Sonderabschreibung geltend gemacht werden.

Die Maximalhöhe der Sonderabschreibung muss nicht ausgenutzt werden. Vermieter können die Abschreibung auch nur für ein, zwei oder drei Jahre nutzen. Zudem steht es ihnen frei, weniger als fünf Prozent pro Jahr abzuschreiben. Wird das jährliche Volumen der Sonderabschreibung nicht vollständig ausgeschöpft, erhöht dies den verbleibenden Restwert, der ab dem vierten Jahr über die Restnutzungsdauer der Wohnung linear abgeschrieben werden kann. 

Vermieter dürfen die Abschreibung wahlweise auch nur für ein, zwei oder drei Jahre nutzen. Nicht erlaubt ist es hingegen, das Sonderabschreibungsvolumen von maximal 20 Prozent frei über die vier Jahre zu verteilen und so beispielsweise acht Prozent im ersten Jahr und jeweils vier Prozent in den Folgejahren abzuschreiben.Anders als die reguläre AfA handelt es sich bei der Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau um eine sogenannte Jahresabschreibung. Der Betrag der Sonderabschreibung muss deshalb im ersten Jahr nicht anteilig auf die verbleibenden Monate aufgeteilt werden, sondern gilt direkt für das gesamte Jahr.

Parallel abschreiben: Sonderabschreibung und reguläre AfA

Die Sonderabschreibung und die reguläre Gebäudeabschreibung gemäß § 7 Abs. 4 EStG laufen parallel. Natürlich können insgesamt maximal 100 Prozent der Herstellungs- oder Anschaffungskosten abgeschrieben werden – und nicht etwa 120 Prozent (reguläre Abschreibung + 20 Prozent Sonderabschreibung).

Für die „normale“ Gebäudeabschreibung ist eine reguläre Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen, die sie nicht durch den Förderhöchstbetrag limitiert wird. Wird die Sonderabschreibung (über vier Jahre) in Anspruch genommen, bemisst sich die weitere reguläre Abschreibung am Ende nach der übrig gebliebenen Restnutzungsdauer der Wohnung (siehe Beispielrechnung im weiteren Verlauf).

Neu geschaffene Wohnungen sind förderfähig – auch wenn sie gekauft werden

Die Sonderabschreibung kann nur geltend machen, wer neuen, also bisher nicht vorhandenen Wohnraum schafft. Dies kann einerseits durch den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern erfolgen. Aber auch der Ausbau von bestehenden Gebäudeflächen, wie zum Beispiel dem bisher nicht zu Wohnzwecken genutzten Dachgeschoss, ist förderfähig. Auch die Flächenerweiterung bestehender Bauten, beispielsweise durch Aufstockung oder Anbauten, wird mit der Sonderabschreibung gefördert. Zudem können bisher gewerblich genutzte Flächen in Wohnraum umgewandelt werden.

Ausdrücklich nicht förderfähig ist die bloße Modernisierung oder Sanierung von Wohnraum, selbst wenn dies hohe Kosten verursacht, zu einer Steigerung des Wohnstandards führt oder Wohnraum überhaupt erst wieder nutzbar macht.

Haben Sie nicht vor, selbst zu bauen, sondern zu kaufen, muss die Anschaffung gemäß § 7b Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. und n. F. spätestens bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt sein, damit die Wohnung noch als neu gilt und somit unter die Sonderabschreibung fällt. Entscheidend ist, wann Sie die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Wohnung erlangen. Dabei ist der Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entscheidend. Ist der Übergang rechtzeitig erfolgt, ist die Wohnung förderfähig.

Es gibt keine Beschränkung bei der Anzahl der Wohnungen, die eine Sonderabschreibung erhalten können. Ganz im Gegenteil: Der angespannte Markt ist über jede neue Wohnung froh.

Nutzungsvoraussetzungen: Vermieten statt selbst nutzen

Damit die Förderung ihren Sinn erfüllt, gilt die Sonderabschreibung nur für Wohnungen, die entgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen, also vermietet werden (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG a. F. und n. F.). Wird die neue Wohnung selbst benutzt oder beispielsweise den Kindern kostenfrei überlassen, ist keine Förderfähigkeit gegeben.

Möglich ist es jedoch, die Wohnung, zum Beispiel innerhalb der Familie, vergünstigt zu vermieten. Liegt die Miete unterhalb von 50 Prozent des ortsüblichen Mietzinses, muss die Sonderabschreibung jedoch in einen entgeltlichen (abziehbaren) und einen unentgeltlichen (nicht abziehbaren) Teil aufgespalten werden. Somit wirkt sich nur ein Teil der Abschreibung steuermindernd aus.

Wird eine Wohnung zur vorübergehenden Beherbergung genutzt, ist sie gemäß § 7b Abs. 2 Nr. 3 2. Halbsatz EStG a.F. und n.F. nicht förderfähig. Somit sind Hotels, Ferienwohnungen, Boardinghouses, Serviced Apartments und ähnliche Vermietungsmodelle von der Sonderabschreibung ausgeschlossen.

Damit Ihre Wohnung als förderfähig anerkannt wird, sollten laut Bundesministerium der Finanzen (BMF) und im Sinne des § 7b EStG folgende Mietvoraussetzungen erfüllt sein:

• Es existiert ein unbefristeter Mietvertrag oder die Überlassung der Wohnung erfolgt für einen Zeitraum von mindestens einem Jahr.
• Dem Mieter ist es gestattet, die Wohnung zu Wohnzwecken unterzuvermieten. Im Übrigen ist auch die möblierte Vermietung nicht ausgeschlossen, um die Sonderabschreibung zu erhalten.
• Es ist erlaubt, eine Wohnung aus betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige, zum Beispiel den Hausmeister, zu vermieten.

Der Verwendungszweck ist erfüllt, wenn Räume, die auch für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt werden, überwiegend zum Wohnen dienen. Solche Räume werden also entweder ganz dem Wohnzweck oder ganz dem betrieblichen Zweck zugerechnet. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters wird immer den zum Wohnzweck dienenden Räumen zugerechnet.

Förderzeitraum: Wie lange gibt es die Sonderabschreibung?

Die 2019 eingeführte Sonderabschreibung galt ursprünglich für Neubauten, für die zwischen dem 31. August 2018 und dem 1. Januar 2022 der Bauantrag gestellt wurde. Aufgrund der angespannten Lage auf dem Wohnungsmarkt wurde die Sonderabschreibung auf Neubauprojekte ausgeweitet, bei denen der Bauantrag nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellt worden ist (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F.).

Maßgeblich, um die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen zu können, ist der Eingangsstempel der zuständigen Baubehörde. Wenn bei einem Bauprojekt keine Baugenehmigung erforderlich ist, dann muss im genannten Förderzeitraum die Bauanzeige erfolgen, damit die Sonderabschreibung gewährt wird.

Der Gesetzgeber hat sich bewusst dafür entschieden, im Jahr 2022 angeschobene Neubauprojekte nicht nachträglich in die Förderung mit einzubeziehen. Die Sonderabschreibung soll ausschließlich eine Anreizwirkung haben, um neue Bauprojekte anzuschieben. Nicht um Projekte zu fördern, die bereits aufgenommen wurden und daher auch ohne Sonderabschreibung umgesetzt werden.

Voraussetzungen: Wer hat Anspruch auf die Sonderabschreibung für Mietwohnungen?

Dauer des Verwendungszwecks

Von der Sonderabschreibung profitiert, wer neue Wohnungen herstellt oder anschafft. Die Wohnungen müssen im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich vermietet und so dem Wohnungsmarkt zur Verfügung gestellt werden.

Der Finanzausschuss im Bundestag hat großen Wert darauf gelegt, dass eine vorübergehende Beherbergung von Personen keine Nutzung zu Wohnzwecken darstellt und deshalb nicht förderfähig ist. Dazu zählen zum Beispiel Ferienwohnungen oder Appartements für Monteure.

Obergrenze für Herstellungs- oder Anschaffungskosten

Die Politik will mit der Sonderabschreibung den Wohnungsbau im niedrigen und mittleren Preissegment fördern, der auf dem Wohnungsmarkt am meisten fehlt. Zuletzt wurden vor allem noch Immobilien im Luxussegment gebaut, die ausdrücklich nicht gefördert werden sollen. Deshalb wurde eine Baukostenobergrenze bestimmt.

Von der Sonderabschreibung profitieren nur Wohnungen, deren Herstellungs- oder Anschaffungskosten 4.800 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen (§ 7b Abs. 2 Satz 2 EStG n. F.). Die Grenze wurde für die Förderperiode bis 2027 aufgrund der massiv gestiegenen Baukosten um 1.800 Euro pro Quadratmeter angehoben. Für 2018 bis 2022 lag sie noch bei 3.000 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche.

Bei der Obergrenze handelt es sich um eine sogenannte Fallbeilregel: Liegen die Kosten pro Quadratmeter auch nur einen Cent darüber, kann die Sonderabschreibung nicht in Anspruch genommen werden – auch nicht anteilig.

Förderhöchstgrenze: maximale Bemessungsgrundlage

Während die Obergrenze für die Baukosten darüber entscheidet, ob ein Bauprojekt überhaupt förderfähig ist, bestimmt die Bemessungsgrundlage, in welcher Höhe. Zwar dürfen die Herstellungs- oder Anschaffungskosten bis zu 4.800 Euro pro Quadratmeter betragen, damit Bauherren von der Sonderabschreibung profitieren. Doch die Baukosten dürfen gemäß § 7b Abs. 3 EStG n. F. nur mit maximal 2.500 Euro pro Quadratmeter in die Sonderabschreibung fließen. Für die Bauprojekte der ersten Förderperiode liegt die Förderhöchstgrenze bei 2.000 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche.

Ist der Wohnungsbau pro Quadratmeter teurer, fällt die Differenz zwischen der Förderhöchstgrenze und den tatsächlichen Kosten aus der Sonderabschreibung heraus. Anders als bei der Obergrenze ist dadurch jedoch nicht die gesamte Förderung obsolet. Liegen die Kosten hingegen unterhalb der 2.500 Euro pro Quadratmeter, können nur die tatsächlich angefallenen Kosten abgeschrieben werden. Die Förderhöchstgrenze ist kein Pauschbetrag, sondern eine Kappungsgrenze, die die Höhe der Abschreibung deckelt.

Eigenschaften der Wohnung

Der Gesetzgeber gibt einige Standards vor, die erfüllt sein müssen, damit eine Wohnung im Rahmen der Sonderabschreibung förderfähig ist. Gemäß § 7b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG a. F. und n. F. müssen sie die Voraussetzungen des § 181 Absatz 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllt sein. Demnach gilt eine Wohnung als förderfähiger Wohnraum, wenn sie …

•  … in ihrer Gesamtheit so beschaffen ist, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts darin möglich ist.
•  … von anderen Wohnungen baulich getrennt und in sich abgeschlossen ist.
•  … einen eigenen Zugang besitzt.
•  … die für die Führung eines selbstständigen Haushaltes notwendigen Nebenräume wie Küche, Bad oder Dusche und Toilette aufweist.
• … eine Wohnfläche von mindestens 23 Quadratmetern umfasst, wobei Räume außerhalb der Wohnung für die Fläche nicht berücksichtigt werden.

Eine Ausnahme wird lediglich bei Studierenden- und Seniorenwohnungen gemacht, wenn sich diese in einem Studentenwohnheim (Appartementhaus) befinden oder es sich um abgeschlossene Appartements in einem Seniorenheim oder einer Einrichtung für betreutes Wohnen handelt. Diese Wohnungen werden bereits ab 20 Quadratmetern berücksichtigt, müssen jedoch mindestens aus einem kombinierten Wohn-Schlaf-Raum mit einer vollständig eingerichteten Küchenkombination (mind. Küchenzeile mit Kochgelegenheit) sowie einem Bad/WC bestehen.

Neu: Vorgaben zur Energieeffizienz

Bei der Wiederauflage der Sonderabschreibung neu hinzugekommen sind Anforderungen hinsichtlich der Energieeffizienz des neu geschaffenen Wohnraums. Damit eine Wohnung förderfähig ist, muss sie nun zusätzlich die Kriterien eines “Effizienzhaus 40” mit Nachhaltigkeitsklasse erfüllen. Nachgewiesen wird dies gemäß § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG n. F. über das Qualitätssiegel „Nachhaltiges Gebäude“ (QNG). Das Siegel wird durch akkreditierte Zertifizierungsstellen vergeben.

Berechnung der Sonderabschreibung für neue Mietwohnungen

Abschreibungsfähige Kosten

Ähnlich der regulären Abschreibung für Immobilien können für die Sonderabschreibung sämtliche Aufwendungen einbezogen werden, die geleistet werden müssen, um Wohnungen zu kaufen oder in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Neben den Herstellungs- oder Anschaffungskosten fallen darunter auch Anschaffungsnebenkosten wie zum Beispiel:

• Maklerprovision
• Notarkosten
• Gebühren für Grundbucheintragung
• Grunderwerbsteuer
• Gerichtskosten
• Vermessungskosten
• Kosten für Gutachter
• Kosten für die Erschließung
• weitere Gebühren und Provisionen

Das Bundesministerium für Finanzen hat weitere Kosten in abschreibungsfähige und nicht-abschreibungsfähige Herstellungs- oder Anschaffungskosten aufgeteilt.

Abschreibungsfähige Herstellungs- oder Anschaffungskosten sind:

• Die Kosten für Anschlüsse an die Versorgungsnetze vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze (Strom, Gas, Wasser, Wärme), die zusammen mit dem Gebäude neu hergestellt werden.
• Die Kosten für ein bestehendes Gebäude, das für Zwecke der Aufstockung, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten angeschafft wird, soweit die erworbene Altbausubstanz für die Errichtung der neuen Wohnung verwendet wird.
• Die Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (R 21.1 Abs. 3 Satz 1 EStR).

Keine abschreibungsfähigen Herstellungs- oder Anschaffungskosten sind:

• Die Kosten für die Grundstückserschließung außerhalb des Grundstücks (z. B. für Straßen, Ver- und Entsorgungsleitungen)
• Kosten des Grundstücks (z. B. Anschaffungskosten des Grund und Bodens sowie hierauf entfallende Anschaffungsnebenkosten)
• Kosten für Hofbefestigungen und Straßenzufahrten (H 6.4 „Außenanlagen“ EStH)
• Kosten für Möblierung der neuen Wohnung

Vorsicht: Anschaffungsnahen Herstellungskosten

Zu den Herstellungskosten werden auch Instandhaltungs- und Modernisierungskosten gezählt, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung der Immobilie anfallen und 15 Prozent der Anschaffungskosten nicht überschreiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Sie werden als anschaffungsnahe Herstellungskosten bezeichnet.

Was erst einmal gut klingt, weil diese nachträglichen Kosten ebenfalls abgeschrieben werden können, kann für die Sonderabschreibung zur Falle werden. Nämlich dann, wenn anschaffungsnahe Herstellungskosten dazu führen, dass die Baukostenobergrenze von 4.800 Euro pro Quadratmeter im Nachhinein überschritten wird. Ist dies der Fall, wird die Förderung vom Finanzamt rückwirkend aberkannt.

Nutzfläche entscheidet über Kosten pro Quadratmeter

Zu wissen, welche Kosten der Herstellung oder Anschaffung als abschreibungsfähig gelten, ist Voraussetzung, um zu überprüfen, ob eine Immobilie die Baukostenobergrenze oder die Förderhöchstgrenze überschreitet. Dafür werden die abschreibungsfähigen Kosten auf die Wohnfläche umgesetzt (kumulierte Kosten dividiert durch die Anzahl der Quadratmeter = Kosten pro Quadratmeter Wohnfläche).

Bei neu gebauten Immobilien ist die Nutzfläche des gesamten Gebäudes entscheidend. Wird eine Bestandsimmobilie ausgebaut, umgebaut, wird daran angebaut oder wird sie aufgestockt, zählt die durch diese Erweiterung neu geschaffene Nutzfläche.

Zur Nutzfläche zählen auch Nebenräume wie Kellerräume, Waschküche, Trockenräume, Abstellräume, Baderäume und Bodenräume. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese allein vom Mieter oder von der Bewohnergemeinschaft im Haus gemeinsam genutzt werden. Auch Garagen, die zur Wohnung gehören, dürfen in die Nutzfläche eingerechnet werden.

Beispiel: Berechnung der Sonderabschreibung für neue Mietwohnungen

Der Neubau eines Mehrfamilienhauses mit sechs Mietwohnungen zu jeweils 75 Quadratmetern Wohnfläche (450 qm Nutzfläche) kostet insgesamt 1.203.750 Euro und wurde am 1. Juli 2024 fertiggestellt (Bauantrag wurde am 2. Januar 2023 gestellt). Der Bauherr hat vor, die Sonderabschreibung in voller Höhe zu nutzen.

Die Herstellungskosten pro Quadratmeter betragen 2.675 Euro. Die Baukostenobergrenze wird somit nicht überschritten, das Bauprojekt ist förderfähig. Die Förderhöchstgrenze jedoch wird überschritten, somit werden nur 2.500 Euro pro Quadratmeter berücksichtigt. Die Gesamt-Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung beträgt somit 1.125.000 Euro (450 qm x 2.500 €).

Die Abschreibung für das Mehrfamilienhaus gestaltet sich wie folgt.

Sonderabschreibung:

• 2024 (Jahr der Fertigstellung): 56.250 € (5 % von 1.125.000 €)
• 2025 – 2027: 168.750 € (5 % bzw. 56.250 € pro Jahr)

Lineare Absetzung für Abnutzung (AfA):

• 2024 (Jahr der Fertigstellung): 12.037,50 € (2 % von 1.203.750 €, davon 6/12)
• 2025 – 2027: 72.225 € (2 % bzw. 24.075 € pro Jahr)

Bis zum Ende des Jahres 2027 wurden somit insgesamt 309.262,50 Euro abgeschrieben. Ohne die Sonderabschreibung könnten nur 84.262,50 Euro steuerlich geltend gemacht werden.

Somit beträgt der Restwert zum 1. Januar 2028 noch 894.487,50 Euro (1.203.750 € – 309.262,50 €). Die reguläre Restnutzungsdauer beträgt noch 46 Jahre und 6 Monate. Die weitere lineare Absetzung für Abnutzung beläuft sich damit gemäß § 7a Abs. 9 EStG auf 19.236,29 Euro pro Jahr (894.487,50 € / 46,5 Jahre).

So nehmen Sie die Sonderabschreibung in Anspruch

Mit dem BMF-Schreiben vom 7. Juli 2020 wurde als Anlage das Formular „Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG“ herausgegeben. Der ausfüllbare Datenbogen kann von Vermietern bzw. deren Steuerberatern dafür genutzt werden, gegenüber dem zuständigen Finanzamt die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung zu erklären. Das im Formular inkludierte Rechenschema hilft bei der Ermittlung der Höhe des Abschreibungsbetrags.

Fazit: Wer neuen Wohnraum zur Verfügung stellt, wird steuerlich belohnt

Mit der Sonderabschreibung können Vermieter, die neuen Wohnraum schaffen, in den ersten vier Jahren nach der Herstellung oder Anschaffung deutlich höhere Beträge abschreiben. Zusätzlich zur regulären AfA von zwei Prozent pro Jahr sind in den ersten vier Jahren bis zu 20 Prozent zusätzlich abschreibbar. Das erhöht die Steuerersparnis in dieser Phase deutlich.

Die überproportionale Abschreibung in den ersten Jahren ist nicht zuletzt dann von Vorteil, wenn die Immobilie nicht über den gesamten Standard-Abschreibungszeitraum von 50 Jahren gehalten, sondern früher verkauft werden soll.